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营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究(一)

金鹰律师 2017-08-10 16:30:07


营改增对房地产行业影响的相关法律问题研究

(2016-2017年度法律报告)

第一章从房地产企业与税务主管部门的关系角度

    1.营改增对土地增值税的影响

1.1土地增值税和增值税的主要区别

【解析】:

土地增值税,是我国极特殊的一个税种:冠增值税之名,类所得税之实,却又归类为财产税。就土地增值税的名称而言,似乎与增值税一样,应属于流转税行列,而其计税依据为转让所得的土地增值收益,好像又应属于所得税。但目前学界的权威观点认为,土地增值税对土地转让时的增值进行征税,从而调节土地级差收入分配,应属于财产税或行为税范畴,故由国税总局的财产和行为司负责对该税种的管理工作。结合我国法律对土地增值税的规定和土地增值额的理论分析,可以将土地增值税定义为:土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)所取得的增值额为征税对象,依照规定税率征收的一种财产税。

与土地增值税不同的是,增值税是商品生产和商品交换的产物,是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。流转税指以纳税人商品生产、流通环节的流转额或者数量以及非商品交易的营业额为征税对象的一类税收,一般可以转嫁他人,通常由最终消费者在获得某一产品或服务时承担。

鉴于土地增值税属于财产税,其课税对象为土地使用权人利用土地所积累的资产,故在计算土地增值税时通过土地增值率适用四级超率累进税率,针对土地增值额征收土地增值税。增值税则属于流转税,各项销项税额与进项税额相抵扣在商品流通环节形成完整的抵扣链条,故在计税方法上分别计算当期进项税额、销项税额,再以销项税额与进项税额之差确定应纳税额。土地增值税、增值税二者性质上的差异,决定了二者不仅在计税方法上存在重大差异在其他诸如纳税人范围、税率的确定等方面也存在不同。(详见下附表)

附表:土地增值税与增值税的对比


土地增值税

增值税

纳税义务人、

扣缴义务人

无一般纳税人和小规模纳税人之分;无法定的扣缴义务人

根据会计核算、税务资料、经营规模将纳税义务人分为一般纳税人和小规模纳税人;有法定扣缴义务人

征税范围

转让房地产并取得收入的单位和个人

销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人

税率

土地增值税按照增值额与扣除项目金额的比例大小,实行30%、40%、50%、60%的4级超率累进税率

销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的基本税率为17%,销售、进口法律规定的特别种类货物税率为13%,出口货物税率为0%。提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,税率为11%

计税方法

土地增值税是要先根据转让房地产取得的收入总额与扣除项目金额计算出增值额,然后计算增值额占扣除项目金额的比例,即增值率,再依据增值率对照适用税率计算应纳税额。计算土地增值税税额,还可按增值额乘以适用的税率减去扣除项目金额乘以整算扣除系数的简便方法计算

增值税的应纳税额是当期销项税额减去当期进项税额的余额,实行的是税款抵扣制,即:应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。其中,小规模纳税人的应纳税额按照销售额和征收率计算应纳税额的简易方法,即:应纳税额=销售额×征收率

征收管理机关

由地方税务机关负责征收管理

由国家税务局负责征收管理

纳税地点不同

房地产所在地主管税务税务机关

经营机构所在地、销售地、报关地海关

纳税期限

转让房地产合同签订之日起7日内申报,在税务机关核定期限内缴纳

纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度;具体纳税期限,由主管税务机关根据应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税

征税方式

采用清算制,首先按一定比例预缴,其次等到符合一定条件后再进行土地增值税清算

无清算制度

免税项目

纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的;因国家建设需要依法征收、收回的房地产

土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者(仅列举该一项与土地相关的免税项目,增值税还包括其他免税项目)

1.2营改增后对土地增值税的影响

1.2.1可扣除项目的影响导致税负的变化

【规定】:

计算增值额的扣除项目:(一)取得土地使用权所支付的金额;(二)开发土地的成本、费用;(三)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;(四)与转让房地产有关的税金;(五)财政部规定的其他扣除项目。《土地增值税暂行条例》第六条)

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定 计算的金额之和的10%以内计算扣除。第(一)项即土地出让金,第(二)项即开发成本。(《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项)

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第(五)项规定,对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和,加计20%的扣除。(《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(六)项)

营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。(《国家税务总局公告2016年第70号――关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》第一条)

营改增后,计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。(《国家税务总局公告2016年第70号――关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》,其中第三条关于与转让房地产有关的税金扣除问题第(一)项)

解析】:

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条的规定,土地增值税中增值额的扣除项目包括与转让房地产有关的税金项目。营改增后,计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”是否包含增值税是一个存在较多争议的问题。2016年11月10日,国家税务总局发布了《国家税务总局公告2016年第70号――关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》,其中第三条关于与转让房地产有关的税金扣除问题第(一)项明确计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包含增值税。营业税作为营业税金及附加,属于《土地增值税》暂行条例第六条规定的,可以列入扣除项目的“与转让房地产有关的税金”,但是“营改增”后缴纳的增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”扣除,这将减少扣除项目,从而影响土地增值税的计算。具体影响,详见下例:

A房地产企业销售自己开发的房地产项目,假设转让取得含税收入为18000万元,扣除项目中,土地出让金3600万元,开发成本中建筑材料3600万元,外包建筑人工1200万元,房地产开发费用中的利息支出为1440万元(假设不能按转让房地产项目计算分摊利息支出,也不能提供金融机构证明),“营改增”前后各项扣除项目对比为(假设A企业所有成本均取得按照适用税率计税的增值税专用发票):


“营改增前”

“营改增后”

土地出让金

3600万元

3600万元

开发成本

建筑材料费+建筑人工费=3600+1200=4800万元

建筑材料费+建筑人工费=3600/(1+17%)+1200/(1+11%)万元=4158万元

开发费用

(土地出让金+开发成本)*10%=(3600+4800)*10%=840万元

(土地出让金+开发成本)*10%=(3600+4158)*10%=776万元

与转让房地产有关的税金

营业税+城市维护建设税+教育费附加+地方教育费附加=18000*5%+18000*5%*(7%+3%+2%)=1008万元

城市维护建设税+教育费附加+地方教育费附加=(1427-3600/(1+17%)*17%-1200/(1+11%)*11%)*(7%+3%+2%)=95万元;

其他扣除项目加计扣除

(土地出让金+开发成本)*20%=(3600+4800)*20%=1680万元

(土地出让金+开发成本)*20%=(3600+4158)*20%=1552万元

可扣除项目合计

11928万元

10181万元

土地增值率

(18000-11928)/11928*100%=51%

土地增值率

=(16573-10181)/10181*100%=63%

【不含税收入

=18000-(18000-3600)/(1+11%)*11%=16573万元

适用税率

40%

40%

应缴纳土地增值税

(18000-11928)*40%-11928*5%=1832万元

(16573-10181)*40%-10181*5%=2048万元

综上,可见并不能笼统的认为“营改增”后土地增值税的税负降低了。因为增值税不再计入与转让有关的税金,开发成本也因同样原因而下降,且因此而导致可扣除的费用限额和加计扣除金额下降,因此土地增值率和土地增值额可能会有所上升,导致土地增值税纳税义务增加,需要房地产企业特别关注。

1.2.2新增的土地增值税项目登记表及修订的土地增值税纳税申报表

为加强土地增值税规范化管理,2016年7月7日国家税务总局发布了《关于修订土地增值税纳税申报表的通知》,对土地增值税纳税申报表进行了修订。修订的内容主要包括两个方面:

(1)增加《土地增值税项目登记表》

   从事房地产开发的纳税人,应在取得土地使用权并获得房地产开发项目开工许可后,根据税务机关确定的时间,向主管税务机关报送《土地增值税项目登记表》,并在每次转让(预售)房地产时,依次填报表中规定栏目的内容。

附:土地增值税项目登记表

土地增值税项目登记表

(从事房地产开发的纳税人适用)

纳税人识别号:纳税人名称:填表日期: 年  月  日

金额单位:元至角分面积单位:平方米

项目名称


项目地址


业   别







经济性质


主管部门









开户银行


银行账号









地   址


邮政编码


电     话







土地使用权受让(行政划拨)合同号

受让(行政划拨)时间
































建设项目起讫时间


总预算成本


单位预算成本







项目详细座落地点











开发土地总面积


开发建筑总面积


房地产转让

合同名称







转让次序

转让土地面积(按次填写)

转让建筑面积(按次填写)

转让合同签订日期(按次填写)








第1次











第2次











……











备注











以下由纳税人填写:











纳税人声明

此纳税申报表是根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则和国家有关税收规定填报的,是真实的、可靠的、完整的。










纳税人签章


代理人签章


代理人身份证号







以下由税务机关填写:











受理人


受理日期

年  月   日 

受理税务机关

签章


















填表说明:

1.本表适用于从事房地产开发与建设的纳税人,在立项后及每次转让时填报。

2.凡从事新建房及配套设施开发的纳税人,均应在规定的期限内,据实向主管税务机关填报本表所列内容。

3.本表栏目的内容如果没有,可以空置不填。

4.纳税人在填报土地增值税项目登记表时,应同时向主管税务机关提交土地使用权受让合同、房地产转让合同等有关资料。

5.本表一式三份,送主管税务机关审核盖章后,两份由地方税务机关留存,一份退纳税人。

(2)土地增值税纳税申报表单修订内容

在《土地增值税纳税申报表(二)》(从事房地产开发的纳税人清算适用)和《土地增值税纳税申报表(五)》(从事房地产开发的纳税人清算方式为核定征收适用)中增加“代收费用”栏次。

调整收入项目名称,在《土地增值税纳税申报表(一)》(从事房地产开发的纳税人预征适用)中增加“视同销售收入”数据列(替代了原来的“其他收入”数据栏),在《土地增值税纳税申报表(二)》(从事房地产开发的纳税人清算适用)、《土地增值税纳税申报表(四)》(从事房地产开发的纳税人清算后尾盘销售适用)、《土地增值税纳税申报表(五)》(从事房地产开发的纳税人清算方式为核定征收适用)和《土地增值税纳税申报表(六)》(纳税人整体转让在建工程适用)中调整转让收入栏次,增加“视同销售收入”指标。

1.3对土地增值税原有问题的释疑

1.3.1对土地增值应税收入确认的释疑

根据《土地增值税暂行条例》第五条的规定,转让房地产的土地增值税应税收入即转让房地产的全部价款及有关的经济收益,包括货币收入、实物收入和其他收入。关于土地增值税清算时收入确认的问题,《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第一条规定:已全额开具商品房销售发票按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。“营改增”前,在处理房地产转让的土地增值税收入确认问题上,转让房地产的收入为销售发票上所载金额,即为包含营业税的价格。“营改增”之后,增值税作为价外税,转让房地产的价格为不含增值税的价格,故在实践中便产生了土地增值税在计算应税收入时是否应当将增值税计算在内的疑问。根据国家税务总局2016年11月10日发布的《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条的规定,明确“营改增”后纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,在计算土地增值税预征的计征依据时应从预收款中扣除应预缴增值税税款。早在2016年4月25日财政部、国家税务总局发布的《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知 》(财税[2016]43号)第三条也对土地增值税应税收入不含增值税额作出了类似规定。故无论预缴还是清算,在确认土地增值税其应税收入时均不包含增值税。

1.3.2对视同销售行为的释疑

对于纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,在原有营业税下作为视同销售需要缴纳营业税和土地增值税。目前,“营改增”新税政对于房地产企业开发产品视同销售的具体规定和要求不多,但以生产目的为视同销售认定标准的总原则依然适用,根据《营业税改增值税试点实施办法》第十四条对视同销售的规定,即单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产,除用于公益事业或者以社会公众为对象外,均应视同销售服务、无形资产或者不动产。

关于营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题,综合《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》第二条、《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第三条、《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函〔2010〕220号)第六条等相关规定可知:房地产开发企业将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入应按照本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格、主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值的顺序和方法确认。房地产开发企业建造房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,其收入仍按照本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格、主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值的顺序和方法确认,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

1.3.3土地增值税清算后当年企业所得税汇算亏损问题释疑

关于房地产开发企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,在向税务机关申请办理注销税务登记时,注销当年汇算清缴出现亏损,导致多缴企业所得税退税的情况,早在2010年国税总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第29号)对该情况的处理方式进行了规定。“营改增”新政后,2016年12月9日国家税务总局又发布了《关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第81号)废除了此前发布的2010年第29号公告,并对由于土地增值税清算导致的多缴企业所得税退税问题进行了进一步规定:

一、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损且有其他后续开发项目的,该亏损应按照税法规定向以后年度结转,用以后年度所得弥补。后续开发项目,是指正在开发以及中标的项目。

二、企业按规定对开发项目进行土地增值税清算后,当年企业所得税汇算清缴出现亏损,且没有后续开发项目的,可以按照以下方法,计算出该项目由于土地增值税原因导致的项目开发各年度多缴企业所得税税款,并申请退税:

(一)该项目缴纳的土地增值税总额,应按照该项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例,在项目开发各年度进行分摊,具体按以下公式计算:各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)

销售收入包括视同销售房地产的收入,但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。

(二)该项目开发各年度应分摊的土地增值税减去该年度已经在企业所得税税前扣除的土地增值税后,余额属于当年应补充扣除的土地增值税;企业应调整当年度的应纳税所得额,并按规定计算当年度应退的企业所得税税款;当年度已缴纳的企业所得税税款不足退税的,应作为亏损向以后年度结转,并调整以后年度的应纳税所得额。

(三)按照上述方法进行土地增值税分摊调整后,导致相应年度应纳税所得额出现正数的,应按规定计算缴纳企业所得税。

(四)企业按上述方法计算的累计退税额,不得超过其在该项目开发各年度累计实际缴纳的企业所得税;超过部分作为项目清算年度产生的亏损,向以后年度结转。

对比现已废止的国家税务总局2010年第29号公告,“营改增”新政后国家税务总局2016年第81号公告主要是区分了房地产开发企业有无后续开发项目的情况,进行了分别规定。房地产开发企业有后续开发项目的,允许按照税法规定向以后年度结转;房地产开发企业无后续开发项目的,注销前由于预征土地增值税导致多缴企业所得税的计算方法及退税方式与“营改增”新政前国家税务总局2010年第29号公告的规定基本一致。

浙江腾飞金鹰律师事务所(To be continued)

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