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营改增对房地产行业影响:新、老项目有区别(六)

金鹰律师 2017-08-10 16:57:36

第五章从房地产企业自身相关的法律问题角度

1.房地产企业新老项目界定问题

1.1为什么要区分房地产新老项目?

《营业税改增值税试点实施办法》(下称“《实施办法》”)第十七条规定,增值税的计税方法,包括一般计税方法和简易计税方法。第十八条规定,一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法。一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法,但一经选择,36个月内不得变更。房地产企业由于其资金密集的特点,几乎全部属于一般纳税人,似乎只能适用一般计税方法。但是《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(下称“《营改增有关规定》”)及《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号,下称“国税18号文”)有特别规定,一般纳税人销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。因此,房地产老项目被认定为老项目,就有了两种选择,既可以选择适用一般计税方法,也可以选择适用简易计税方法。那么,这两种计税方法有何差异呢?

根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及《实施办法》的规定,一般计税方法的应纳税额计算公式为,应纳税额=当期销项税额-当期进项税额,而销售不动产的增值税税率为11%。因此,一般计税方法下,一般纳税人的应纳税额约为销售额×11%-可供抵扣进项税额。

简易计税方法的应纳税额计算公式为,应纳税额=销售额×征收率。因此,简易计税方法下,一般纳税人的应纳税额约为销售额×5%。鉴于可供抵扣的进项税额存在不确定性,如取得的进项税税率的高低,当可供抵扣的进项税额约等于销售额×6%时,两种计税方法的应纳税额基本相同,低于销售额×6%时,则简易计税方法应纳税额更低,高于销售额×6%时,则一般计税方法应纳税额更低。因此,房地产企业在老项目中到底选择适用一般计税方法还是简易计税方法,需要企业的财务部门根据企业的实际情况予以核算比较。

此外,需要说明的是,适用简易计税方法与按《中华人民共和国营业税暂行条例》销售不动产适用5%的营业税税率计算比较,纳税人的税负比较接近,但略有降低。这是因为,营业税属于价内税,营业税的计税基数营业额中是包含营业税在内的,而增值税属于价外税,增值税的计税基数销售额中增值税是不含在内的,即销售额=含税销售额/(1+税率/征收率)。

1.2关于房地产老项目的认定标准

《营改增有关规定》规定房地产老项目,是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。《营改增有关规定》确定了“老项目老办法,新项目新办法”的思路,将具备法定开工条件且计划开工日期在2016年4月30日前作为区分新老项目的标准,将《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目认定为房地产老项目,之后的房地产项目自然为房地产新项目。

国税18号文第八条规定,房地产老项目,是指:(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;(二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

国税18号文对《营改增有关规定》房地产老项目的认定标准进行了细化并扩大,将《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期但建筑工程合同注明的开工日期在2016年4月30日之前的建筑工程项目或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目均可认定为房地产老项目。前者考虑到房地产企业取得了《建筑工程施工许可证》但上面并未记载开工日期的可能性,由于领取施工许可证需要提交建筑工程施工合同,因此,以建筑工程施工合同中注明的开工日期来区分新老项目,具有一定的合理性。后者考虑到实践中存在某些法定开工条件尚不具备但施工单位已实际进场施工的项目,房地产企业可能已经取得了部分票据,也缴纳了部分营业税,故参照其合同注明的开工日期如在2016年4月30日前认定为房地产老项目,也具有一定的合理性。

1.3房地产企业新老项目认定中的问题

(1)2016年4月30日之前签订或者之后以倒签方式签订的建筑工程承包合同,其注明的开工日期在2016年4月30日之前,但既未取得《建筑工程施工许可证》又未在2016年4月30日前实际开工项目,是否可以认定为老项目?

2016年4月30日之前签订或之后以倒签方式签订的建筑工程承包合同其注明的开工日期在2016年4月30日之前,鉴于其既不具备法定的开工条件,又未在2016年4月30日前实际开工,其虽然其形式上符合国税18号文的规定,不符合营改增立法区别房地产新老项目的本意。但是,考虑到:1、税务部门在认定时需要现场核实的不便;2、核查是否存在倒签问题的困难;3、营改增政策降低纳税人税负的立法初衷(增值税相较于营业税能够降低纳税人的税负,如果纳税人希望按照老项目按照5%的征收率来纳税,理论上并不会减少税务部门的税收),如果房地产企业希望认定为老项目,且税务部门无明确规定该情形不得认定为房地产老项目,则认定为房地产老项目亦无不妥。

(2)某房地产企业取得的《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期为2016年4月1日,直至2016年9月尚未开工,期间也未申请延期,则该项目是否可认定为房地产老项目?

 从《营改增有关规定》及国税18号文的字面表述上,本项目属于房地产老项目。但如果借以判定项目新老的《建筑工程施工许可证》已经废止,是否仍然可以认定该项目为房地产老项目?《建筑工程施工许可管理办法》(住房和城乡建设部令第18号)第八条规定,“建设单位应当自领取施工许可证之日起三个月内开工。因故不能按期开工的,应当在期满前向发证机关申请延期,并说明理由;延期以两次为限,每次不超过三个月。既不开工又不申请延期或者超过延期次数、时限的,施工许可证自行废止。”根据前述规定,该项目的《建筑工程施工许可证》在2016年9月时已自行废止。但是在2016年6月30日之前,该项目的《建筑工程施工许可证》应属有效许可,此期间该项目可认为老项目。如果因为到2016年9月尚未开工,期间也未申请延期而认定《建筑工程施工许可证》已废止,则可能导致该项目在一时为老项目,在之后又一时认定为新项目的不确定性,而该项目到底能否认定为老项目应属于一个确定的事实,故,这种情况下应当认定为老项目。

 那么,如果题设改为合同注明的开工日期为2016年1月1日,其他条件不变,该项目是否可认定为老项目?根据该规定,该项目的《建筑工程施工许可证》在2016年4月30日前已经废止。此种情况下,该项目应当认定为新项目。

(3)《建筑工程施工许可证》有效期届满且未在有效期届满前申请延续,如何认定房地产项目属于新项目还是老项目?

《建筑工程施工许可证》的有效期,指从其载明的开工日期到竣工日期的这段期间。《中华人民共和国行政许可法》(下称 “《行政许可法》”)第七十条规定,有下列情形之一的,行政机关应当依法办理有关行政许可的注销手续:(一)行政许可有效期届满未延续的。第五十条被规定,许可人需要延续依法取得的行政许可的有效期的,应当在该行政许可有效期届满三十日前向作出行政许可决定的行政机关提出申请。《建筑工程施工许可证》作为一项行政许可有效期届满且并未提前申请延续,是否会对认定房地产项目的新老产生影响呢?

 根据《行政许可法》的规定,《建筑工程施工许可证》过有效期行政机关是应当办理注销手续的。如果行政机关未及时办理注销手续,并不能视为《建筑工程施工许可证》仍然有效。行政机关对行政许可的注销,只是行政机关对行政许可行为程序上的一个终结,与行政许可本身的效力无涉。但是,如果因2016年5月1日之后《建筑工程施工许可证》有效期届满且未提前办理延期手续,以此将项目判定为新项目,显然不符合营改增立法区别新老项目的本意,因为项目早已开工,而且是在具备法定的开工条件下进行的,国税18号文尚且能够将尚不具备法定开工条件但已实际进场施工的项目认定为老项目,举轻以明重,有效期届满且未提前办理延期手续的项目当然应当认定为老项目。

(4)建设单位或施工单位发生变更,是否会对房地产新老项目的认定产生影响?监理单位或设计单位发生变更呢?

《建筑工程施工许可管理办法》第五条第二款规定,建筑工程在施工过程中,建设单位或者施工单位发生变更的,应当重新申请领取施工许可证。什么情况下会发生建设单位或者施工单位变更呢?

1、建设单位发生变更。比较典型的情形是资产划转或转让。此种情形我们在本节第(6)个问题中进行讨论。

2、施工单位发生变更。如施工合同未履行完毕,发生法定或约定的终止情形,或施工单位进入破产程序等,均可能发生施工单位的变更。如建设单位未发生变化,则因为项目已经在建设过程中,各项票据也已经取得,也已按照营业税相关规定缴纳税费,此种情况下,仍应认定为老项目。

虽然《建筑工程施工许可证》上载有项目的设计单位、监理单位,但相关规定并未要求建设单位重新申领施工许可证,施工许可证既未变更,也未过有效期或废止,并不影响对房地产新老项目的认定。

(5)如某项目分期建设,一期工程已经在建或完工,二期工程尚未动工,应当如何认定新老项目?

    这里需要分两种情形进行讨论。一、项目分期建设是房地产企业内部的划分,两期工程共用同一张《建筑工程施工许可证》,此种情况下,项目应当认定为老项目。二、项目分期建设系由房地产企业分别报建,一期、二期工程拥有单独的《建筑工程施工许可证》,此种情况下,实际应当将项目拆分为两个项目,即一期工程为一个项目,应当认定为老项目,二期工程为一个项目,应当认定为新项目。

(6)在房地产并购中,资产转让与股权转让为两种常见的形式,这两种转让方式对新老项目的认定有什么影响?

 资产转让方式下,项目的建设单位发生变化了,因此纳税主体也变成了新的建设单位。根据《建筑工程施工许可管理办法》第五条第二款规定,建设单位需要申领新的施工许可证。新的建设单位领取新的《建筑工程施工许可证》,此种情况下,应当根据《营改增有关规定》及国税18号文的认定标准重新认定项目新老。

股权转让方式下,项目的建设单位仍然为标的公司,《建筑工程施工许可证》也无须因此更换或者重新申领,此种情况下,项目的新老认定不发生变化。

1.4本章小结

2016年3月5日,李克强总理在《政府工作报告》中提出,全面实施营改增,并确保所有行业税负只减不增。财政部税政司、国家税务总局货物和劳务税司负责人就全面推开营改增试点答记者问时,也明确对老合同、老项目以及特定行业采取过渡性措施,确保全面推开营改增试点后,总体上实现所有行业全面减税、绝大部分企业税负有不同程度降低的政策效果。无疑,减轻税负是营改增的目标之一。

因此,在房地产企业新老项目的认定问题上,在坚持《营改增有关问题》及国税18号文对新老项目的认定标准的同时,也应当考虑营改增的立法本意与既定目标,在不违反相关规定的情况下,如房地产企业希望将项目认定为老项目,进而希望按照销售额及5%的征收率来缴纳增值税的,税务部门应予认定。

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